Исследования:

Оффшоры: терминологический аспект правопонимания
Андрей Саркисов

Cлово «оффшор» (от англ. «off-shore» – «вне берега», т.е. «вне своей территории») появилось в конце XIX века в Великобритании и применялось в морской судоходной практике и судопроизводстве в случаях использования прибрежных островов в Атлантическом океане; в своем нынешнем значении понятие оффшора получило широкое распространение во второй половине ХХ – начале ХХI века сначала в обычной лексике международного делового оборота, а затем как в национальном и международном законодательстве, так и в научной экономической и юридической литературе¹.

Впервые, как считается, термин «оффшор» появился в конце 1950-х гг. в одной из газет США; речь шла о финансовой организации, которой удалось избежать налогового контроля благодаря смене страны регистрации этой организации². А.М.Воронина в исследовании, посвященном роли оффшоров в мировой экономике, предлагает свою периодизацию развития оффшорного бизнеса «в глобальном масштабе»³:

а) «нулевой», или предварительный, этап (до конца 1950-х гг.); бизнес еще не сформировался; отмечаются примеры автономных образований в том или ином государстве, пользующихся различными льготами и привилегиями по сравнению остальной частью, – «прообразов» оффшорных юрисдикций;

б) первый этап (конец 1950-х гг. – начало 1980-х гг.); оффшорный бизнес зарождается; количество оффшорных юрисдикций незначительно; оффшоры разрабатываются под каждого конкретного клиента, как правило, крупной, чаще – транснациональной, компании;

в) второй этап (конец 1980-х гг. – начало 1990-х гг.); бизнес растет; список оффшорных юрисдикций расширился; оптимизация налогообложения с помощью оффшоров становится популярной; на национальном уровне принимаются меры по некоторому ограничению оффшорного бизнеса;

г) третий этап (конец 1990-х гг. – 2000г.); стабилизация этого бизнеса; происходит усложнение механизмов использования оффшоров; возникает международное антиоффшорное регулирование;

д)  четвертый этап (2001-2004гг.); кратковременный спад; уменьшение количества оффшорных зон; усиление мер государственного регулирования;

е) пятый этап (2005г. – настоящее время); трансформация оффшорного бизнеса; появляются новые ниши для применения оффшорных технологий, новые организационно-правовые формы оффшоров и новые юрисдикции.

Под оффшорами на практике чаще всего понимаются компании (хотя организационно-правовая форма может быть и иной), зарегистрированные в так называемых зонах льготного налогообложения, которые предоставляют таким компаниям а) значительные административные, а главное, налоговые льготы, в обмен на б) обязательство вести свою основную деятельность за пределами оффшорной юрисдикции⁴.

Такие оффшоры действительно существуют во множестве; их можно для удобства называть «классическими»; именно они представляются как национальным, так и наднациональным государственным органам, которые занимаются фискальным контролем, «опасным» феноменом.

Часто под оффшором понимают собственно территорию, на которой действует оффшорная юрисдикция, но такое смешение понятий не совсем удобно; лучше применять устоявшийся термин «оффшорная территория».

Иногда встречается название «внутренний оффшор», отождествляемое со свободными экономическими зонами, территориями, находящимися под юрисдикцией одного государства, но исключенными из действия обычного таможенного, налогового, либо валютного и банковского законодательства. Такая зона вполне может восприниматься в качестве оффшорной для лица из другой юрисдикции, но это название нельзя считать удачным.

В российском законодательстве встречается, к сожалению, неточность определений. Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020г., утвержденная распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008г. № 1662-р⁵, содержит определение оффшора как разновидности территориальной юрисдикции: «Для повышения эффективности политико-правовых институтов, обеспечения исполнения законодательства необходимо … создание условий, при которых российским компаниям было бы выгодно оставаться в российской юрисдикции, а не регистрироваться в оффшорах…».

С другой стороны, например, в письме Министерства РФ по налогам и сборам от 27 марта 2002г. № ФС-6-26/360⁶ приведен список 26 «оффшорных зон (территорий)», к которым, по мнению ведомства, относятся: Андорра, Багамские о-ва, Бермудские о-ва, Британские Виргинские о-ва, Вануату, о.Гернси, Гибралтар, Гренада, о.Джерси, Доминика, Каймановы о-ва, Канарские о-ва, Лихтенштейн, Мальдивские о-ва, Маршалловы о-ва, Монако, о.Мэн, Науру, о.Ниуэ, Панама, Сан-Марино, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Люсия, Сейшельские о-ва, о-ва Тëркс и Кейкос.

Любопытно сравнить это письмо с письмом федерального министра финансов ФРГ от 2 декабря 1994г. (Федеральный налоговый вестник – BstBI, № 1/1995г.), разъясняющим закон ФРГ о внешнем налогообложении⁷, где перечислены целых 87 «регионов с налоговыми преимуществами и льготным налогообложением» (туда включены и все зоны, упомянутые МНС РФ).

В обоих письмах имеются в виду оффшорные территории как регионы с льготным налогообложением, хотя принцип отнесения зоны к оффшорной у российского ведомства не совсем понятен (в перечне нет многих регионов, в которых отсутствует либо низок налог на доходы, полученные за их пределами), в отличие от более детального подхода германского ведомства.

Более внимательно к проблеме определения оффшорных зон подошел Центральный банк России. В указании ЦБР от 7 августа 2003г. № 1317-У⁸ «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в оффшорных зонах», т.е. «государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим или не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций», есть свой перечень зон. (Впоследствии было принято и указание ЦБР от 22 июня 2005г. № 1584-У⁹ о формировании и размере резерва средств на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами «оффшорных зон»).

ЦБР предложил разделить оффшорные зоны на три группы:

1) отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии – Нормандские о-ва (Гернси, Джерси, Сарк) и о.Мэн; Ирландия – Дублин и Шеннон; Кипр; Мальта; Китайская Народная Республика – Гонконг, или Сянган; Сингапур; Великое Герцогство Люксембург; Швейцарская Конфедерация;

2) Антигуа и Барбуда; Содружество Багамы; Барбадос; Бахрейн; Белиз; Бруней – Даруссалам; зависимые от Соединенного Королевства территории – о.Ангилья, Бермудские о-ва, Британские Виргинские о-ва, о.Монтсеррат, Гибралтар, о-ва Тëркс и Кайкос, Каймановы о-ва; Гренада; Джибути; Китай – Макао, или Аомынь; Содружество Доминики; Коста-Рика; Ливан; Маврикий; Малайзия – о.Лабуан; Мальдивские о-ва; Княжество Монако; Нидерландские Антильские о-ва; Новая Зеландия – о-ва Кука и о.Ниуэ; Панама (исключена указанием ЦБР от 26 декабря 2006г. № 1783-У¹⁰); Объединенные Арабские Эмираты – Дубаи; Португалия – о.Мадейра; Западное Самоа; Сейшельские о-ва; о-ва Сент-Киттс и Невис; о-ва Сент-Винсент и Гренадины; о.Сент-Люсия; Королество Тонга; Шри-Ланка; о-ва Палау; Соединенные Штаты Америки – Виргинские о-ва; Содружество Пуэрто-Рико; штат Делавэр; штат Вайоминг.

3) Княжество Андорра; Коморские о-ва и о.Анжуан, где существует оффшорная зона без согласия правительства Комор; о.Аруба; о-ва Вануату; Княжество Лихтенштейн; Маршалловы о-ва; о.Науру; Черногория.

Таким образом, Банк России, в отличие от налогового ведомства РФ, применил расширительный подход к определению оффшорных зон, включив в их перечень и ряд европейских стран, и ряд штатов США, установив при этом, в зависимости от зоны, различные требования к российским банкам по отношению к размеру собственных средств банка и финансовой отчетности, из-за их сотрудничества с банками, зарегистрированными в этих зонах, по поводу открытия счетов депо НОСТРО и ЛОРО¹¹ для учета ценных бумаг.

После вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»¹², российскими банками были разосланы (в рамках разработки правил внутреннего контроля) письма, в которых вниманию клиентов этих банков были представлены территории, не названные оффшорными, но порождающие многочисленные ограничения для финансовых операций с резидентами территорий; помимо указанных ЦБР оффшорных зон, к таковым были отнесены: Латвия, Ямайка, Британская территория в Индийском океане (о-ва Чагос), Королевство Фиджи, Южные Сандвичевы о-ва, Французская Полинезия и о.Кергелен; по Швейцарской Конфедерации было уточнено – территориями такого рода являются кантоны Женева, Невшатель, Фрибург и Цуг.

Последствия отнесения тех или иных юрисдикций к оффшорным носят, таким образом, вполне конкретный характер; оффшорные зоны упоминаются и в письме ЦБР от 1 ноября 2008г. № 137-Т «О повышении эффективности работы по предотвращению сомнительных операций»¹³; в нем финансовые операции, отнесенные к категории «сомнительных», подлежат ограничению в зависимости от действий контрагента в пределах оффшорной юрисдикции.

На международном уровне оффшорные территории рассматриваются, в частности, Организацией экономического сотрудничества и развития – ОЭСР (Organization for Economic Cooperation and Development)¹⁴. В 1998г. вышел доклад ОЭСР «Вредоносная налоговая конкуренция» («Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue»), в тексте которого ОЭСР формально оперирует термином tax haven («налоговая гавань»), а не offshore, однако это не меняет сути вопроса. В докладе в качестве «вредоносных» исследовались «налоговые гавани» и некоторые преференциальные налоговые режимы, в том числе предоставляемые членами ОЭСР, так что, например, Швейцария и Люксембург доклад не признали¹⁵.

ОЭСР использует четыре ключевых фактора для определения, является ли территория налоговой гаванью («tax haven criteria»)¹⁶:

а) не введены вообще или введены номинальные налоги (сделана оговорка, что отсутствие налогов или номинальные налоги нельзя считать достаточным критерием, чтобы характеризовать территорию как tax haven. ОЭСР признает, что каждая территория имеет право определять, будет ли она вводить прямые налоги, и если да, то определить соответствующую своим собственным соображениям налоговую ставку);

б) недостаточная прозрачность налогообложения;

в) существование, на основании законов или административных актов, препятствий для обмена информацией с другими правительствами для налоговых целей по налогоплательщикам, пользующимся отсутствием или номинальным налогообложением;

г) отсутствие требования по ведению реальной деятельности.

Прозрачность обеспечивается тем, что налоговые законы открыто и последовательно применяются среди расположенных на той же территории налогоплательщиков и что имеется информация, необходимая налоговым органам для определения корректности расчета налоговых обязательств.

ОЭСР поощряет страны, которые придерживаются в информационном обмене принципа «по требованию», когда компетентный орган одной страны запрашивает у компетентного органа другой страны информацию в связи с определенной налоговой проверкой, обычно в соответствии с действующими двусторонними соглашениями по обмену информацией.

Отсутствие реальной деятельности означает, по мнению экспертов ОЭСР, что территория рассчитывает на привлечение инвестиций, которые направлены только на получение налоговой выгоды.

С 2000г. ОЭСР ведет технический список налоговых убежищ, которые делятся на две категории: а) придерживающиеся направления в сторону большей прозрачности и установления эффективного обмена налоговой информацией (вначале – 35, позже – 33 территории); б) отказывающиеся от большей прозрачности и обмена информацией (по списку 2002г. таких «зон» пять: Андорра, Либерия, Лихтенштейн, Монако и Маршалловы о-ва). Этот список обсуждается на сессиях форума по обмену сведениями о вредоносной налоговой конкуренции стран.

Со многими мерами ОЭСР не согласна Международная организация по налогам и инвестициям (International Tax&Investment Organization – ITIO)¹⁷, отстаивающая возможности использования оффшорных юрисдикций в целях развития национальных экономик.

Таким образом, ОЭСР рассматривает те же «классические» оффшоры, но вводит дополнительные смысловые элементы в определение: а) не только наличие налоговых льгот, но и отсутствие прозрачности налогообложения и возможности обмена налоговой и иной информацией; б) не столько ведение хозяйственной деятельности за пределами оффшорной территории, сколько использование оффшора преимущественно ради налоговой выгоды.

Такое определение оффшора подводит естественным образом к выводу о частом их противоправном использовании, что, несомненно, также имеет место быть. Оффшоры воспринимаются негативно в свете «вывоза» капитала либо «отмывания» средств, нажитых преступным путем¹⁸. Эта позиция явно искажает, к сожалению, реальную оценку происходящего.

«Миллиардные состояния все равно где-то запрятаны в оффшорах…» В Послании Президента РФ В.В.Путина Федеральному Собранию РФ от 25 апреля 2005г. «О важнейших общенациональных задачах»¹⁹, откуда взята эта фраза, не ясно, имеются в виду оффшоры или оффшорные территории, но оценка кажется негативной.

По мнению германских ученых Х.Х.Кëрнера и Э.Даха, одной из форм отмывания является «перевод «грязных денег» в любую страну мира, где нет строгих правил ведения бухгалтерского учета и государственного контроля за деятельностью банков, ослабленный налоговый контроль и неразвитая система налоговых институтов при сильно смягченных нормах уголовной ответственности»²⁰; иными словами, речь идет об оффшорной территории, характеризующейся целым рядом отрицательных свойств.

С другой стороны, возможность появления «сомнительных» объектов в пределах какой-либо юрисдикции уже может привести к восприятию ее как оффшорной. Так, в директиве Европейского Союза от 26 октября 2005г. 2005/60/ЕС о предотвращении использования финансовой системы с целью отмывания денег и финансирования терроризма²¹ упоминаются оффшорные банки – shell banks (банки-«оболочки»), для определения которых нужен только факт «инкорпорации их в какой-либо юрисдикции без физического присутствия» (article 3 (10)). Сама юрисдикция не именуется оффшорной, но факт создания shell banks приводит к такому пониманию.

Более того, известно, что европейские специальные службы проводят частые конференции по вопросам «борьбы с коррупцией и оффшорными финансовыми центрами»²²; там создание оффшоров в противоправных целях уже рассматривается в перечне уголовно наказуемых деяний.

Преимущественно негативное восприятие оффшоров прослеживается и в работе Группы разработки финансовых мер борьбы с «отмыванием» денег – ФАТФ (Financial Action Task Force on Money Laundering – FATF)²³. Группа ФАТФ в 2000г. издала доклад, содержащий 25 критериев для определения так называемых «стран и территорий, отказывающихся от сотрудничества» (non-cooperative countries and territories), со списком 15 таких стран, большая часть которых являлась оффшорными территориями²⁴. В разработанных ФАТФ «40 рекомендациях» есть, в частности, требования к финансовым институтам об идентификации подлинных бенефициаров счетов, что прямо затрагивает интересы лиц, использующих оффшорные технологии.

Тот же взгляд на использование оффшоров присутствует и в работе Группы «Эгмонт»²⁵, и Европейского ведомства по борьбе с мошенничеством (Office Europeen de Lutte Anti-Fraude – OLAF)²⁶, и Группы банковского надзора по оффшорам (Offshore Group of Banking Supervisors – OGBS)²⁷, хотя эта последняя организация в то же время отстаивает возможности легального существования оффшоров. 

Правоохранительные органы России также приступили к разработке методик противодействия использованию оффшоров в преступных целях²⁸. Не отстают от них и органы налогового контроля²⁹, следующие за новыми рекомендациями той же ОЭСР в рамках доклада «Агрессивное налоговое планирование» (10-11 января 2008г., Кейптаун, ЮАР)³⁰, учитывающими использование оффшоров при «неприемлемых действиях по минимизации налогового бремени» (unacceptable tax minimization arrangements).

Несомненно, однако, что, при всей настойчивости международных и национальных компетентных организаций и органов, применение оффшоров само по себе не должно рассматриваться как противоправная деятельность: дело в том, что использование какой-либо организации (компании, фонда, траста, etc.), находящейся вне пределов юрисдикции государства, резидентом которого является лицо, ее использующее, не объясняется лишь наличием налоговых льгот в юрисдикции оффшора.

Международная организация Форум финансовой стабильности³¹ таким образом определяет оффшорные зоны: «юрисдикции, которые привлекают большой уровень нерезидентной активности»³², имея в виду превышение объема операций нерезидентов над объемом операций резидентов. При этом критерии определения зон (именуемых «оффшорными центрами») таковы: а) низкие (или нулевые) ставки на доходы от промышленной, коммерческой и инвестиционной деятельности; б) отсутствие взимания налогов у источника; в) гибкое регулирование деятельности оффшоров; г) минимальные системы надзора; д) льготный режим управления «портфелем инвестиций»; е) весьма высокий уровень конфиденциальности³³.

Льготным налогообложением и налоговым администрированием список не ограничивается; другие критерии касаются, во-первых, удобства управления оффшором, во-вторых, удобства использования оффшора для целей, реализуемых вне пределов оффшорной юрисдикции. Иными словами, надо учитывать, что под термином «оффшор» все чаще подразумеваются любые организации (в широком смысле слова), создаваемые для обеспечения какой-либо деятельности (как коммерческой, так и некоммерческой) за рубежами страны осуществления этой самой деятельности.

Смысловое разграничение между созданием организации за рубежом ради хозяйственных или иных целей, любым другим зарубежным вложением капитала (инвестициями), и использованием оффшора лежит, таким образом, в целеполагании при инвестиционной деятельности: цель заключается либо а) в получении выгод от вложения капитала в стране инвестирования, либо б) в обеспечении деятельности за пределами страны инвестирования.

К необходимости такого разграничения приводит анализ информации по практической стороне оффшорной деятельности, представленной в тех работах, где рассматриваются то оффшорные методики (их называют иногда «технологиями»)³⁴, то неоффшорные инвестиционные программы.

В некоторых случаях, особенно когда речь идет о транснациональных корпорациях, проводить разграничение будет довольно затруднительно из-за разнообразия форм обеспечения деятельности корпораций: действительно, не просто определить, является ли филиальная сеть крупной компании лишь обеспечивающей структурой, использующей преимущества оффшора.

Тем не менее, это необходимо делать, хотя бы и в интересах научной терминологии; все-таки, Термин – древнеримский бог границ, и к нему надо относиться с должным уважением, следуя от terminos propagare (по Тациту) к termini possessionum (по Цицерону)³⁵. Субъективная сторона разграничения будет заключаться в исследовании интересов и целей лица, использующего оффшор, а объективная сторона – в изучении того, приводят ли инвестиции к возникновению самостоятельной деятельности или они лишь обеспечивают другую деятельность за пределами данной юрисдикции.

Можно утверждать, что оффшор характеризуют следующие элементы:

субъект – лицо, использующее организацию в пределах юрисдикции одного государства как элемент, обеспечивающий основную деятельность субъекта в пределах юрисдикции других государств;

объект – организация, чье существование предполагает возможное и преимущественное ее использование лицом иной юрисдикции;

субъективная сторона – интересы субъекта, связанные с реализацией его целей по обеспечению его основной деятельности;

объективная сторона – реальные действия субъекта по фактическому обеспечению его основной деятельности через использование особенностей  оффшорной юрисдикции.

На основании изложенного можно остановиться на таком определении.     Термин «оффшор» применяется для определения организации, которая используется каким-либо физическим или юридическим лицом по причинам: а) нахождения этой организации за пределами юрисдикции государства, где осуществляется основная деятельность лица; б) наличия в юрисдикции, под которой существует организация, черт, привлекательных для деятельности лица (предусмотренных законодательством административных, налоговых и иных льгот и преимуществ, юридического статуса и организационно-правовых форм, традиций и обычаев делового оборота и т.д.); в) обеспечения основной деятельности лица за счет использования этой организации.

Использование термина «оффшор» в таком или подобном значении, несомненно, снизит остроту дискуссии по поводу негативных и позитивных сторон оффшорной деятельности, с одной стороны, и позволит адекватно отражать феномен оффшора в сфере правопонимания международных (или трансграничных) отношений на современном этапе.

[16] Яковлев А.А. Критерии отнесения территорий и юрисдикций к оффшорам // Ваш налоговый адвокат. – Ноябрь 2008г. – № 11.

[17] Организация создана в марте 2001г. и включает 17 развивающихся стран и территорий (Мэн, Ангилья, Антигуа и Барбуда, Багамы, Барбадос, Белиз, Британские Виргинские о-ва, Кайманы, Сент-Киттс и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Тëркс и Кайкос, Панама, о-ва Кука, Западное Самоа, Вануату, Малайзия).

[18] См., например: Карташов А.С. Оффшорные зоны и их использование для легализации теневых доходов // Актуальные проблемы борьбы с преступностью на современном этапе. Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции 8-9 апреля 2003г. – Воронеж: Изд-во Воронеж. ин-та МВД России, 2003. – С.64-66; Криворотов В.В. Оффшорные зоны – способ легализации денежных средств // Социальные и гуманитарные исследования. Межвузовский сборник. Вып.5. – Саранск: Ковылк. тип., 2007. – С.44-46; Шонджиев Б.И. Оффшорный бизнес и проблемы противодействия отмыванию «грязных» денег в современной мировой экономике: дисс… канд. экон. наук. – М., 2005.

[19] «Парламентская газета». – 26 апреля 2005г. – № 76.

[20] H.H.Körner, E.D